La normalisation comptable

La comptabilité financière donne périodiquement une image synthétique des performances et de la situation financière de l'entreprise. Pour être comprise et admise par les partenaires, cette synthèse doit être construite dans le respect des principes comptables.

Connaître l'histoire de la comptabilité éclaire la relation entre son évolution et la diversification de ses utilisateurs.

Le droit est en constante évolution. D'anciennes dispositions légales ou réglementaires sont abrogées. De nouvelles entrent en vigueur. Ceci est aussi vrai pour le droit comptable que pour les autres branches du droit. Les professionnels de la comptabilité veillent en permanence à la mise à jour de leurs connaissances. Ils consultent régulièrement une documentation actualisée.

1. Origine et évolution de la comptabilité :

1.1. Comptabilité des recettes-dépenses :

Les comptabilités primitives se limitaient à compter les mouvements de trésorerie, c'est-à-dire l'entrée des pièces de monnaie dans la caisse et leur sortie. La comptabilité avait pour fonction de justifier l'emploi des fonds confiés à un gestionnaire. En outre, la différence entre les recettes et les dépenses donnait une approche élémentaire de la notion de résultat.

Chaque opération ne donnait lieu qu'à une seule écriture, soit dans la colonne des recettes, soit dans celle des dépenses ; c'était une comptabilité en partie simple.

Exemple : La comptabilité en partie simple s'est maintenue jusqu'à la fin du XVIIIe siècle dans les domaines seigneuriaux pour contrôler l'emploi des fonds confiés par le seigneur au régisseur. Elle était pratiquée également dans les exploitations minières et métallurgiques dont les propriétaires appartenaient alors à la noblesse.

1.2. Comptabilité marchande en partie double :

Le XIVe et le XVe siècle furent marqués en Italie par une large extension des échanges commerciaux et par le développement de la pratique du crédit.

Exemple : Les marchands italiens avaient des partenaires commerciaux dans toute l'Europe. Les paiements ne s'effectuaient pas au comptant du fait de la distance. Il était donc nécessaire de tenir un compte des créances et des dettes concernant chaque partenaire. Ces comptes de tiers étaient distincts de la comptabilité des recettes et des dépenses.

Certains marchands remarquèrent que le règlement d'une dette se traduisait par un double enregistrement. dans le compte du tiers où ils notaient l'extinction de la dette ; dans la comptabilité de trésorerie où ils notaient le paiement. Ce double enregistrement établit une relation entre la comptabilité des tiers et la comptabilité de trésorerie. La dette et la créance sont envisagées du point de vue du tiers. Par exemple, la dette du client est inscrite à son débit. L'égalité des débits et des crédits (de l'italien debito = recette et credito = créance) fut généralisée par l'introduction de comptes de marchandises et de « pertes et profits ».

L'établissement de balances permit le contrôle arithmétique de cette égalité. Cette méthode fut dénommée partie double. La première description de la partie double à nous être parvenue (1494) est celle du moine Luca Pacioli qui avait vécu à Venise. L'usage s'en est diffusé progressivement chez les négociants de toute l'Europe du XVIe au XVIIIe siècle.

1.3. Comptabilité patrimoniale:

À partir du XIXe siècle, les entreprises industrielles ont comptabilisé leurs immobilisations et leurs amortissements (ce qui n'était pas le souci des marchands des siècles précédents qui n'avaient que peu d'équipements fixes). Les sociétés par actions (1867) ont dû rendre compte annuellement de leur situation patrimoniale et de leurs bénéfices à des actionnaires restant à distance de la direction.

Ces entreprises ont transformé leurs balances pour tenir compte des dépréciations constatées à l'inventaire. Elles ont ainsi établi des bilans (de l'italien bilancio = balance) annuels censés refléter la situation de leur patrimoine. Ces bilans ont d'abord été des balances retraitées hors comptabilité ; ultérieurement, des écritures conduisant au bilan (ou « écritures d'inventaire ») ont été intégrées à la partie double. Cependant, il n'y avait pas encore de règles unifiées d'évaluation et de présentation des bilans.

Remarque:

Par ailleurs, les entreprises industrielles du XIXe siècle ont inventé la comptabilité de gestion (appelée alors « comptabilité industrielle ») pour déterminer leurs coûts de revient.

1.4. Comptabilité normalisée:

Au XXe siècle, l'unification des bilans s'est lentement imposée :

1.4.1. Dans l'intérêt de l'État:

La création de l'impôt sur les bénéfices (1917 en France) a, bien plus tard, été suivie d'une unification des états comptables remis à l'administration fiscale (1965).

Les nécessités de la planification économique nationale ont été à l'origine du Plan comptable général (1947) au niveau des entreprises. Des plans comptables ont, pour des raisons analogues, été institués, notamment en Allemagne (1937) et dans les pays sous influence soviétique.

1.4.2. Dans l'intérêt des actionnaires:

Le traité de Rome (1957) créant la Communauté économique européenne, a prévu l'harmonisation des obligations des sociétés en matière d'information financière. Le Plan comptable général français s'est conformé à la 4e directive européenne (1982).

L'année 1973 a vu la création de l'International Accounting Standards Committee (IASC) et du Financial Accounting Standards Board (FASB) des Etats-Unis. La mondialisation des marchés financiers contraint les sociétés importantes à présenté leurs bilans en conformité avec les normes établies par ces deux institutions. Ces normes ont pour objectif d'apporter aux investisseurs boursiers une information sur les sociétés cotées qui soit pertinente (approprié)  et fiable (crédible, sérieux).

2. Fonctions de la comptabilité:

2.1.Moyen d'information des utilisateurs:

L'objectif de la comptabilité est de fournir des informations qui portent sur le patrimoine, la situation financière et la performance d'une Ese et qui soient utiles dans le processus de décision des utilisateurs.

Les utilisateurs de la comptabilité sont :

·         Les actionnaires qui veulent être informés sur les perspectives de valorisation de leurs actions et de distribution de dividendes et sur les risques de pertes ou de faillite. Les commissaires aux comptes des sociétés veillent à ce que l'information communiquée aux actionnaires soit exacte. Le CDVM apprécie la pertinence de l'information publiée par les sociétés cotées.

·         Les créanciers (banques et fournisseurs) qui utilisent les informations comptables pour décider d'accorder des prêts ou des délais de paiement aux entreprises. Ils doivent apprécier la capacité de l'entreprise à rembourser ses dettes. Pour une banque, il n'est même pas possible d'envisager un prêt tant que l'entreprise candidate n'a pas présenté ses documents comptables.

·         Les dirigeants de l'entreprise qui utilisent les informations de la comptabilité financière pour prendre les décisions concernant les investissements et le financement de l'entreprise. Ils utilisent davantage les informations données par la comptabilité de gestion pour décider en matière de prospection commerciale, de ventes, de production, de recherche et le développement, etc.

·         L'administration fiscale et les organismes sociaux qui utilisent l'information comptable pour déterminer l'assiette des impôts et cotisations auxquels l'entreprise est soumise. L'entreprise doit remettre à l'Administration une copie du bilan et du compte de résultat. De plus, l'administration fiscale et les organismes sociaux disposent d'un droit de contrôle approfondi du détail des comptes.

·         Les représentants des salariés au comité d'entreprise sont attentifs aux informations concernant la pérennité de l'entreprise (maintien de l'emploi).

·         Les clients eux-mêmes sont intéressés par les perspectives de l'entreprise qui leur garantissent la sécurité de leurs approvisionnements et la continuité du service après-vente.

2.2. Mode de preuve entre commerçants:

Les tribunaux admettent la comptabilité comme moyen de preuve dans les litiges entre commerçants. “ si elle est régulièrement tenue, cette comptabilité peut être admise  par le juge pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce (code de commerce, art. 19) “

3. Sources du droit comptable:

3.1. Les textes:

Les normes comptables marocaine sont contenues dans 2 textes fondamentaux (une loi  et un projet de code non abouti ayant fait l’objet d’ un arrêté)  :

- la N° 9- 88 relative aux obligations comptables des commerçants ;

- le code général de normalisation comptable CGNC dont l’application  pour ls entreprises publiques est rendue obligatoire par un arrêté du ministre des fiannces et qui a , en plus ,fait l’objet d’un avis du conseil national de la comptabilité.

3.2. Leur contenu:

Ces textes comprennent :

- l'énoncé des principes comptables  ;

- les règles relatives aux documents obligatoires (livre-journal, grand-livre, livre d'inventaire) ;

- le plan de comptes ;

- les règles de fonctionnement des comptes et d'établissement des documents de synthèse annuels (bilan, compte de résultat et annexe);

- les méthodes d'évaluation des éléments actifs et passifs du bilan.

3.3. champ d'application:

Le PCGE s'applique obligatoirement à toute personne physique ou morale soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels. Le PCG s'applique donc :

- aux entreprises commerciales et industrielles ;

- aux personnes morales non commerçantes (sociétés et associations) ayant une activité économique ;

- aux entreprises du secteur public et aux sociétés d'économie mixte.

Remarque:

D'autres organisations relèvent de normes spécifiques qui sont des adaptations du PCGE. Ce sont notamment les établissements de crédit, les sociétés d'assurance, les coopératives..

4. Organismes participant à la réglementation comptable:

4.1. Conseil national de la comptabilité (CNC):

Le CNC est un organisme consultatif placé sous l'autorité du ministre des fiances . Il est chargé d'émettre des avis et recommandations dans le domaine de la comptabilité. Il donne un avis préalable sur tous les textes d'ordre comptable étudiés par l'Etat.

4.2. Organismes internationaux:

4.2.1. L'Union européenne:

Le Conseil des communautés européennes adopte des directives dont certaines concernent la comptabilité. Les États membres de l'UE sont tenus d'intégrer ces directives dans leur droit national en adaptant leurs lois et règlements. Le Maroc a choisi d’ancrer sa réglementation surtout dans les domaines économiques sur celle de l’UE.

Exemple : Le Conseil a adopté, en 1978, la 4e directive portant sur les comptes annuels des sociétés. Ce texte a profondément influencé les rédacteurs du CGNC

4.2.2.L'International Accounting Standards Committee (IASC)

L'IASC (Comité des normes comptables internationales) est une organisation internationale qui publie des normes comptables pour servir de modèle aux normes des différents pays. Au Maroc, les états financiers des banques cotées en bourses sont aujourd’hui publiés selon les normes IFRS.

5. Principes et qualités de la comptabilité:

5.1. Principes comptables:

5.1.1. Utilité des principes comptables:

L'enregistrement des opérations élémentaires dans les comptes et leur synthèse dans une balance ne suffit pas pour établir un bilan et un résultat :

• le contenu du bilan dans l'espace et dans le temps doit être délimité ;

            Exemple: Le bilan doit-il ou non inclure les biens familiaux de l'exploitant ? Le résultat doit- il prendre en compte des opérations s'étendant sur plusieurs années ?

• la valeur des différents éléments du bilan n'est pas toujours évidente 

            Exemple: Faut-Il tenir compte des pertes et des gains probables ? Doit-on répercuter les effets de l'Inflation sur le prix d'un élément ?

Les réponses à ces questions sont guidées par des conventions dénommées « principes comptables ». La plupart de ces principes sont codifiés dans la loi comptable et le CGNC.

Remarque:

Dans d'autres pays, les principes comptables résultent des usages et ne sont pas intégralement codifiés, tels les principes comptables généralement admis aux Etats-Unis (Cenerally Accepted Accounting Principles - GAAP). L'influence des GAAP tend à se généraliser dans le monde.

5.1.2. Principes relatifs à la délimitation des contenus:

• Principe de l'entité:  Le principe de l'entité consiste à distinguer le patrimoine de l'entreprise de celui de ses propriétaires. Pour déterminer le résultat de la seule entreprise, il faut séparer la représentation comptable de ces deux patrimoines.

            Exemples:Dans une société, le patrimoine de la société (personne morale) est distinct de celui des associés. La comptabilité ne fait qu'entériner cette situation de droit. Dans une entreprise individuelle, le patrimoine de l'entreprise se confond en droit avec le patrimoine de l'exploitant. Au contraire, la comptabilité n'enregistre que les droits, les obligations et les opérations concernant l'entreprise ; elle ignore ce qui ne concerne que la       vie privée de l'exploitant. La loi comptable (art.1) précise que le commerçants doit « procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant les actifs et les passifs  de son entreprise ».

• Principe de séparation des exercices :Les flux de l'entreprise sont découpés en périodes, généralement annuelles, appelées « exercices ». Un résultat des opérations de la période est déterminé à l'issue de chaque exercice. Seuls, les produits acquis au cours de l'exercice et les charges engagées pour obtenir ces mêmes produits, sont rattachés au résultat de l'exercice. Ce rattachement est indépendant des dates d'encaissement et de paiement. Il faut, pour chaque opération ayant une incidence sur le résultat, rechercher l'exercice du transfert de propriété.

            Exemple: Vente de marchandise réalisée le 10 décembre M, payable à fin janvier N+1. La vente est un produit de l'exercice N bien que le paiement ne soit encaissé qu'au cours    de l'exercice N+1.

            Dans le cas des prestations de services, le critère de rattachement de la prestation à un exercice est plus délicat.

            Exemple: Paiement d'un loyer d'avance le 1er novembre N pour six mois. La charge est ventilée entre les exercices N et N+1 au prorata des loyers courus (deux mois avec les charges de l'exercice N et quatre mois avec celles de l'exercice N+1).

Remarques:

1. Le rattachement au résultat de l'exercice des produits acquis et des charges engagées caractérise une « comptabilité d'engagement » par opposition à une comptabilité de recettes- dépenses. C'est la technique de la partie double qui permet de réaliser les comptabilités d'engagement.

2. Le principe de la séparation des exercices est connu sous plusieurs dénominations : principe de « la spécialisation », de « l'autonomie » ou de « l'indépendance » des exercice .

 5.1.3. Principes relatifs à l'évaluation des éléments du bilan:

• Principe de prudence:Le principe de prudence conduit à ne pas comptabiliser un produit ou une plus-value qui ne sont pas encore réalisés définitivement ; à comptabiliser une charge ou une moins-value dès que leur réalisation est probable.

Exemple: Une entreprise a une créance sur un client ; or, il se trouve que celui-ci vient de déposer son bilan. Ceci entraîne pour l'entreprise un risque de non-recouvrement de la créance. Il ne serait donc pas prudent de laisser figurer dans le patrimoine la créance sur ce client pour sa valeur nominale. Il faut diminuer la valeur de cette créance Inscrite en comptabilité pour tenir compte du risque encouru.

Remarque:

C'est en application du principe de prudence que les actifs immobilisés sont évalués à leur valeur actuelle quand celle-ci est inférieure à la valeur d'entrée. La différence entre la valeur d'entrée et la valeur actuelle est alors constatée par un amortissement ou une provision.

• Principe de non-compensation: Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et les postes de passif, entre les postes de charges et les postes de produits.

Exemple:  Une entreprise a en portefeuille 1 000 parts sociales de la société A acquises au prix de 90 DH et évaluées à 50 DH et 100 parts sociales de la société B acquises au prix de 150 DH et évaluées à 190. Cette entreprise doit constater dans ses comptes, par une provision, la dépréciation de 4000 DH sur les parts A sans pouvoir la compenser avec la plus-value de 4000 DH sur les parts B.

Le principe de non-compensation renforce le principe de prudence.

• Principe du coût historique:Les éléments du bilan sont en principe évalués à leur valeur à la date d'entrée dans le patrimoine et en DH courants (c'est-à-dire sans tenir compte de l'inflation).

Remarques:

1. Cette convention du droit marocain souffre des exceptions, notamment pour l'évaluation de certains titres. Elle est inadaptée en période d'inflation aiguë. Elle n'est pas reconnue par les normes comptables internationales. Les exceptions à la convention du coût historique sont aussi des dérogations au principe de prudence puisqu'elles permettent éventuellement de comptabiliser les actifs à un prix supérieur à la valeur d'entrée.

2. La convention de l'évaluation en euros courants (et non en euros constants) est également connue sous les noms de « nominalisme » ou de « stabilité de l'unité monétaire ».

• Principe de continuité d’exploitation: La valeur actuelle des actifs est déterminée en présumant que l'entreprise poursuivra indéfiniment son activité. Même si l'exploitant cède son fonds, on suppose que son successeur poursuivra l'activité de l'entreprise. Par contre, la valeur des immobilisations et des stocks à l'actif du bilan serait probablement dépréciée si l'entreprise cessait son exploitation et si ses biens devaient être liquidés. Les valeurs actuelles ne seront cependant ramenées aux valeurs de liquidation que si le risque de cessation d'activité est manifeste.

5.2. Qualités de l'information comptable:

Il ne suffit pas de respecter les principes comptables pour que la comptabilité apporte une information utilisable ; elle doit en outre réunir un certain nombre de qualités.

5.2.1. Image fidèle:

Le concept d'image fidèle est d'origine britannique (true and fair view, c'est-à- dire vue exacte et de bonne foi). La qualité comptable n'est pas fondée sur des règlements mais sur l'appréciation de la manière dont les utilisateurs sont informés. Ceux-ci doivent obtenir une information intelligible {view) dont le contenu soit exact (true) et qui ne soit pas biaisée (fair), notamment par des omissions.

L'exigence de l'image fidèle a été intégrée dans les normes européennes (4e directive) et marocaine. Le CGNc et la loi comptable placent l'obtention d'une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise au premier rang des objectifs de la comptabilité. Si le bilan et le compte de résultat sont insuffisants pour éclairer l'utilisateur, l'image fidèle sera obtenue par des explications dans l'ETIC .

5.2.2. Régularité et sincérité:

La régularité est la conformité aux règles et procédures en vigueur. L'obligation de régularité est tempérée par

• l'objectif d'image fidèle : il peut être dérogé à une règle comptable quand elle se révèle impropre à donner une image fidèle ;
• le principe d'importance significative: Certaines informations ont une incidence trop faible sur la situation et les performances de l'entreprise pour que les décisions des utilisateurs en soient influencées. Ces informations de faible importance n'ont pas à figurer dans l'ETIC.

La sincérité est l'application de bonne foi de ces règles et procédures afin de traduire la connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés.

5.2.3. Comparabilité :

La comptabilité doit permettre de comparer dans le temps la situation et les performances de l'entreprise. Ces comparaisons ne sont possibles que s'il y a une permanence dans l'application des règles et procédures (principe de la permanence des méthodes).

La présentation des comptes et les méthodes d'évaluation ne doivent pas être modifiées d'un exercice à l'autre. Si cependant, un changement exceptionnel dans la situation du commerçant nécessitait un changement de méthode comptable, les modifications devraient être justifiées et décrites dans l'ETIC.

6. Rôle et intérêt de l'inventaire:

6.1. Obligation d'établir des documents de synthèse:

Les entreprises doivent établir périodiquement des documents de synthèse : le bilan, le CPC, l’ESG, le TF et l’ETIC qui forment un tout indissociable.

Ces documents indissociables sont dénommés « documents de synthèse » , « comptes annuels » dans le code de commerce et aussi  « états financiers (financial statements) » dans les normes internationales. Cette synthèse est faite, au moins annuellement, à la clôture de chaque exercice.

Remarques:

1.Les sociétés ont actuellement tendance à établir des documents de synthèse plusieurs fois par an, pour une information plus rapide des actionnaires. Les sociétés cotées en Bourse sont notamment tenues de publier des documents au moins semestriels. Ceci est facilité par les moyens informatiques.

2. Les documents de synthèse doivent être aussi remis à l'administration fiscale, à date fixe, une fois par an.

6.2. Travaux de fin d'exercice:

L'établissement des documents de synthèse est préparé par des travaux de fin d'exercice (dits « travaux d'inventaire ») qui ont pour objet de déterminer le résultat et la valeur des actifs et des passifs à la fin de l'exercice. On distingue deux catégories de travaux d'inventaire : les travaux extra-comptables et les écritures comptables d'inventaire.

Remarque: Le mot « inventaire » ne désigne, en principe, que le relevé établi à l'issue des travaux extracomptables. Dans la pratique, les « travaux d'inventaire » désignent l'ensemble des travaux de fin d'exercice, comptables et extra-comptables.

• Travaux extra-comptables: Les travaux extra-comptables consistent à recenser les éléments existants et à les évaluer. Ils comprennent essentiellement l'inventaire physique des stocks  mais aussi l'inventaire des créances et des dettes, l'inventaire des titres, l'inventaire des immobilisations , l'inventaire des disponibilités en caisse et en banque. Ces travaux conduisent à l'établissement d'un « inventaire », c'est-à-dire d'un relevé de tous les éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur d'inventaire de chacun d'eux. Ce relevé est reporté sur le livre d'inventaire dont la tenue est obligatoire.

Remarques: La valeur d'inventaire d'un élément est sa valeur actuelle, en fonction du marché et de son utilité pour l'entreprise. Elle peut être supérieure à la valeur comptable, notamment dans le cas des titres. Par contre, si la valeur d'inventaire est notablement inférieure à la valeur nette comptable, la dépréciation doit être constatée par un amortissement exceptionnel ou par une provision.

• Écritures comptables d'inventaire: Les écritures d'inventaire ont pour objet de reporter dans les comptes les conséquences des évaluations extra-comptables, compte tenu des principes et des normes comptables et  de rattacher les charges et les produits à l'exercice qui convient. Le point de départ des écritures d'inventaire est la balance des comptes « avant inventaire ». Cette balance récapitule la situation des comptes telle qu'elle résulte de l'enregistrement des opérations que l'entreprise a réalisées dans le cours de l'exercice. Les écritures d'inventaire comprennent notamment : la comptabilisation des variations des stocks, l'enregistrement des amortissements et des provisions et l'ajustement des charges et des produits.

      Elles conduisent à la balance des comptes « après inventaire » qui est à la base de l'établissement du        compte de résultat et du bilan.

6.3.Calendrier des travaux d'inventaire:

Les écritures d'inventaire sont enregistrées dans le journal et dans les comptes sous une date de principe qui est celle de la fin de l'exercice. En fait, les travaux d'inventaire ne peuvent commencer au plus tôt que le lendemain. Ils se prolongent en pratique pendant plusieurs semaines après la fin de l'exercice.

Pendant cette période, deux comptabilités distinctes (avec journaux et comptes distincts) coexistent dans l'entreprise :la comptabilité de l'exercice N pour les travaux d'inventaire, la comptabilité de l'exercice N+l pour l'enregistrement des opérations courantes.