LA DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS

La valeur nette des immobilisations au bilan tient compte, non seulement de leur valeur d'entrée, mais aussi de la dépréciation subie depuis leur entrée dans l'entreprise. La dépréciation est constatée en comptabilité par des amortissements ou par des provisions.

Un inventaire physique périodique des immobilisations assure la concordance des comptes avec la réalité.

1. NOTION DE DÉPRÉCIATION:

Les différents éléments immobilisés du patrimoine de l'entreprise peuvent être dépréciés. La dépréciation se définit comme la diminution de la valeur d'un élément de l'actif. Ces diminutions doivent obligatoirement être enregistrées en comptabilité au cours des travaux d'inventaire ; elles constituent une charge pour l'entreprise.

Cependant, le PCGE distingue les dépréciations irréversibles des dépréciations réversibles.

1.1. DÉPRÉCIATION À CARACTÈRE IRRÉVERSIBLE:

De nombreuses immobilisations ont une durée de vie limitée. Elles se déprécient avec le temps et cette dépréciation est définitive. Un usage intensif ou des changements techniques peuvent accélérer cette dépréciation irréversible.

Exemple: Diminution de la valeur d'un véhicule du fait de son utilisation.

La constatation comptable d'une dépréciation irréversible est appelée amortissement.

1.2. DÉPRÉCIATION À CARACTÈRE RÉVERSIBLE:

Certains biens ne sont pas dépréciés par les conditions normales d'utilisation, mais du fait de causes momentanées, fortuites, susceptibles de disparaître dans le temps.

Exemple: Baisse du cours en Bourse d'actions dont l'entreprise est propriétaire.

La constatation comptable de ces dépréciations qui ne sont pas nécessairement définitives, est appelée provision.

2.AMORTISSEMENT POUR DEPRECIATION

2.1. PRINCIPES:

« Lorsque les effets sont jugés irréversibles, la dépréciation est constatée comme un amortissement s'il s'agit d'une immobilisation dont le potentiel de services attendus s'amoindrit avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause (PCG art. 322-2). »

L'amortissement constate la réduction de la valeur d'un élément d'actif du fait d'un phénomène naturel et interne à l'entreprise.

L'entrée du bien dans le patrimoine n'a pas été enregistrée comme une charge. L'entreprise se réservait d'étaler la charge sur la durée d'utilisation du bien. Les annuités d'amortissement représentent les fractions de la charge totale affectées respectivement à chacune des années d'utilisation.

Les charges d'amortissement sont qualifiées de « charges calculées » car le montant de chaque annuité résulte d'un calcul forfaitaire qui n'est pas validé par une transaction avec l'extérieur. La seule contrainte est que, sur toute la durée de vie, le total des amortissements doit être égal au coût d'acquisition du bien.

2.2. PLAN D'AMORTISSEMENT

Les normes comptables et fiscales imposent d'établir un plan d'amortissement dès l'acquisition de chaque bien immobilisé. Le plan d'amortissement est un tableau prévisionnel de réduction de la valeur comptable nette du bien, par tranches annuelles successives.

Le plan d'amortissement :

-          est établi pour la durée normale d'utilisation ;

-          est tel que la valeur comptable nette soit réduite à zéro à la fin de cette durée d'utilisation.

Remarque

Le droit fiscal réglemente le plan d'amortissement. En effet, la dépréciation de la valeur du bien est une charge fiscalement déductible du bénéfice imposable de l'entreprise. L'Administration fiscale s'intéresse donc de très près à la durée de l'amortissement et au système de calcul des annuités d'amortissement.  Aussi, le code général des impôts CGI renvoie, pour les durées d’amortissements aux pratiques de la profession.

2.3. IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES

Suivant leur nature, les immobilisations sont ou ne sont pas amortissables

Nature des immobilisations	Amortissables
	Oui	Non
21. Immobilisation en non valeur
211. Frais préliminaires	X
212. charges à répartir sur plusieurs exercices	X
213. primes de remboursement des obligations	X
22. Immobilisations incorporelles
221. Immob en  recherche et de développement	X
222, brevets,  marques D et VS	X
223. Fonds commercial	X
23. Immobilisations corporelles
231. Terrains	X	X
2316.  Agencements et Aménagements des terrains	X
232. Constructions	X
233. Installations techniques, matériels et outillages	X
234. matériel de trspt	X
235. Mob mat de bureau et Am divers	X
218. Autres immobilisations corporelles	X
239. Immobilisations corp en cours		X
24/25. Immobilisations financières		X

2.4. SYSTEMES DE CALCUL DES AMORTISSEMENTS

On désigne par « système d'amortissement » chacune des formules de calcul susceptibles d'être utilisées pour établir un plan d'amortissement.

Les deux systèmes définis et réglementés par l'administration fiscale sont le système linéaire et le système dégressif.

2.4.1. Système linéaire

L'amortissement linéaire est le système de droit commun, c'est-à-dire que toutes les immobilisations amortissables peuvent être amorties légalement suivant ce système.

Il suppose que la dépréciation du bien est uniformément répartie sur sa durée d'utilisation.

2.4.2. Système dégressif:

L'amortissement dégressif suppose que la dépréciation est plus forte au début de la période d'utilisation et que son importance décroît ensuite progressivement. Ce système majore donc les premières charges d'amortissement alors qu'il minore les dernières ; en conséquence, les résultats des premiers exercices d'utilisation sont grevés de charges plus lourdes, réduisant ainsi le montant de l'impôt perçu par le Trésor public. Aussi, la loi fiscale réserve l'avantage de l'application du système dégressif aux biens d'équipement acquis, à l'exclusion des immeubles quelle que soit leur destination et des véhicules de transport de personnes dont la durée d'utilisation  est d'au moins trois ans ;

L'annuité d'amortissement est obtenue en appliquant le taux d'amortissement retenu à la valeur nette d’amortissement (VNA).

Le taux d'amortissement dégressif est calculé en appliquant au taux linéaire retenu en fonction de la durée normale d'utilisation, des coefficients fixés par la loi fiscale ainsi:

Si n = 3 ou 4 ans c = 1,5

Si n = 5 ou 6 ans c = 2

Si n > 6 ans  c = 3

NB: Calcul des dernières annuités

La valeur comptable nette, en fin d'exercice n, est de la forme : Vn = V0(l-Td)ⁿ  pour 0 < Td < 1 d'où Vn —» 0 quand n —>∞

Aussi, détermine-t-on chaque année un second taux qui est l'inverse du nombre d'annuités restant à pratiquer jusqu'à la fin de la durée d'utilisation.

Dès que le second taux est supérieur au taux dégressif des premières années, c'est ce second taux qui est appliqué à la valeur comptable nette.

Exemple:

La durée de vie de l'ordinateur (valeur d'entrée = 10 000 DH) amortissable dans le système dégressif est 5 ans.

Le second taux est le suivant pour les différentes annuités :

Rang de l'annuité	1	2	3	4	5
Nombre d'annuités à pratiquer	5	4	3	2	1
Second taux	1/5 = 20%	1/4 = 25%	1/3 = 33 1/3%	1/2= 50 %	1/1 = 100 %

Pour les annuités de rang 1,2 et 3, le taux d'amortissement de l'ordinateur reste 40 % (supérieur à 20 %, 25 % ou 33 1/3 %).

Pour les annuités de rang 4 et 5, les taux d'amortissement sont respectivement 50 % et 100%.

3. TRAITEMENT COMPTABLE DES AMORTISSEMENTS :

L'amortissement constate une charge calculée  inscrite au débit d'un compte de charges et la dépréciation d'un bien immobilisé qui est inscrite au crédit d'un compte d'immobilisations.

Dotations aux amortissements

-          Le  PCGE prévoit 3 postes de  dotation aux amortissements selon le type de charges auquel les amortissements peuvent être rattachés : 619 Dotations d’exploitation ; 639 Dotations financières et 659 dotation non courantes.

-          La rubrique « 28. Amortissements de …. » est subdivisé exactement comme les comptes d'immobilisations amortissables. Le 8 en deuxième position indique qu'il s'agit d'un compte d'amortissement.

 Remarque :

Les biens totalement amortis, c'est-à-dire ceux dont la valeur nette comptable est égale à zéro, doivent être maintenus au bilan de l'entreprise tant qu'ils sont encore utilisés dans l'exploitation.

3. PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION :

3.1. DÉFINITION:

Les provisions constatent un appauvrissement de l'entreprise, comme les amortissements. Mais, à la différence de ces derniers, l'appauvrissement n'est que probable et non certain. Il ne sera effectivement supporté par l'entreprise que lors de la sortie de l'élément du patrimoine. Jusqu'à cette date, il est susceptible d'une remise en cause :

• Quant à son existence (disparition des conditions ayant entraîné le risque de perte),
• Quant à son montant (modifications de l'évaluation de la perte probable).

3.2. IMMOBILISATIONS SUSCEPTIBLES D'UNE DÉPRÉCIATION PROBABLE:

Parmi les immobilisations, peuvent faire l'objet d'une provision :

• Les immobilisations incorporelles et corporelles non amortissables : droit au bail, éléments du fonds commercial juridiquement protégés, terrains... qui peuvent être dépréciées du fait d'un événement particulier. Exemple: Baisse de la valeur du fonds commercial d'un restaurant par suite de la construction d'une autoroute qui dévie le trafic routier.
• Les immobilisations financières qui peuvent être dépréciées, par exemple, par suite d'une baisse du cours de Bourse

Remarque:

Exceptionnellement, une immobilisation amortissable peut faire l'objet de provisions lors¬que la dépréciation n'est pas jugée définitive.

3.3. TRAITEMENT COMPTABLE DES PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION:

3.3.1.1. Constitution de la provision

La provision pour dépréciation constate une charge calculée inscrite au débit d'un compte de charges et la dépréciation d'un bien immobilisé qui est inscrite au crédit d'un compte d'immobilisations .

Les comptes de charges figurent aux mêmes poste de dotation que ceux relatifs au amortissements : 619; 639 et 659

Alors que les comptes d'immobilisations sont regroupés au niveau de la rubrique 29. Provisions pour dépréciation des immobilisations

  

3.3.1.2. Réajustement de la provision:

Lorsqu'une provision a été créée, lors d'un inventaire, il faut toujours, à l'inventaire suivant, réexaminer la situation des actifs intéressés. On compare la valeur d'entrée avec la nouvelle valeur d'inventaire afin de déterminer s'il y a, ou non, une dépréciation probable, et si oui, quel en est le nouveau montant.

• Si la provision est insuffisante, elle est complétée en pratiquant une nouvelle dotation.
• Si la provision est excessive, elle est réduite en pratiquant une reprise sur provision qui constate une diminution de la moins-value probable. La reprise constitue donc, pour l'entreprise, un produit, d'où l’utilisationn d’un compte de reprise parmi ceux prévus par le PCGE dans 3 postes :  719 Reprises d’exploitation; 739 Reprises financières  ; 759 Reprises non courantes.

Attention:

L'évaluation, la constatation et le réajustement des provisions ne s'effectuent que dans le cadre des travaux d'inventaire.

 

3.4. CAS PARTICULIER DES TITRES IMMOBILISÉS :

3.4. 1. Calcul de la dépréciation :

3.4.1.1. Principes :

La dépréciation est évaluée par comparaison entre deux valeurs : la valeur d'entrée et la valeur actuelle (ou valeur d'inventaire). Ces deux valeurs se déterminent ainsi :

N du compte	Nature des titres	Valeur d'entrée	Valeur d'inventaire
2510	Titres de participation	Prix d'achat	Valeur d'utilité  (a)
258	Autres titres immobilisés (droit de propriété)	Prix d'achat	Titres cotés : cours moyen du dernier mois Titres non cotés : valeur probable de réalisation
2481	Titres immobilisés (droit de créance)	Valeur nominale	Valeur nominale si leur remboursement parait certain

(a) La valeur d'utilité est le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise compte tenu de l'utilité particulière qu'ils représentent pour elle. Par exemple, si les titres permettent d'obtenir la majorité de contrôle dans une société, Ils ont une utilité, donc une valeur, supérieure à celle d'une simple spéculation financière.

3.4.1.1. Modalités pratiques :

• Les titres doivent être évalués catégorie par catégorie. Une catégorie de titres est composée de titres émis par une même société et conférant les mêmes droits aux porteurs. Exemples : Actions Manajem, Actions IAM..
• Les plus-values probables n'étant jamais comptabilisées, il en résulte que toute compensation entre plus-value et moins-value sur des titres de catégories différentes est interdite. Exemple : On ne compense pas une moins-value sur une action BMCE par une plus-value concernant une action RMA.
• Lorsque des titres de même catégorie ont été acquis à des dates et à des cours différents, on compare la valeur à l'arrêté des comptes avec la valeur d'entrée globale de l'ensemble des titres.

            Exemple :Soient les actions Risma suivantes :

50 actions acquises le 1.8.N-3 à 885 DH     

30 actions acquises le 12.3.N à 944 DH       

             On a donc 80 actions pour une valeur globale d'entrée de

            Au 31.12.N une action Risma est évaluée à 930 DH (cours moyen de décembre N).

            Valeur d'inventaire des actions Risma = 80 X 930 = 74 400 .

           

            La valeur d'inventaire (74 400) > Valeur globale d'entrée (72 570)

            —» Plus-value latente = 1830  DH; Il n'y a donc aucune provision à constater.

3.4. 2. Comptabilisation :

• En appliquant ici les règles de comptabilisation des provisions pour dépréciation , nous enregistrerons la constitution de la provision  au débit, du compte de charges financières : 6392. Dotations aux provisions pour dépréciation des immob financiers ; et          au crédit, de l'un des comptes suivants : 2951. Provisions pour dépréciation des titres de participation ; 2958. Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés; 2948. Provisions pour dépréciation des autres créances financières.
• La reprise ultérieure de cette provision sera enregistrée au débit du compte de provisions initialement crédité  et au crédit du compte de produits financiers 7392. Reprises sur provisions pour dépréciation des immob financières.

Exemple:

Le 29 janvier N, achat de 1 500 actions de la société Jibal à 410 DH l'une. Cette acquisition nous permet d'exercer une influence sur la gestion de cette société.

2510		Titres de participation (1500 actions Jibal)	615 000
	5141	Banque		615 000

Au 31.12.N, l'action Jibal :

1) est cotée en Bourse 375 DH

2) est évaluée, selon sa valeur d'utilité, à 382 DH.

S'agissant de titres de participation, c'est la valeur d'utilité qui est retenue comme valeur d'inventaire, d'où une évaluation de la dépréciation probable à : 615 000 - (382 x 1 500) = 42 000.

L'enregistrement comptable est le suivant :

6392		Dotations aux provisions pour dépréciation des éléments financiers	42 000
	2951	Provision pour dépréciation des titres de participation		42 000

4. INSCRIPTION DES IMMOBILISATIONS DANS LES DOCUMENTS DE SYNTHESE:

4.1. INSCRIPTION AU BILAN:

L'actif du bilan comporte trois colonnes de chiffres, de façon à faire apparaître distinctement : la valeur brute des immobilisations (c'est-à-dire leur valeur d'entrée) ; les amortissements et les provisions pour dépréciation ; la valeur nette comptable des immobilisations, calculée par différence.

4.2. INSCRIPTIONS DANS L'ETIC:

Les mouvements (entrées, cessions) ayant affecté les immobilisations au cours de l'exercice sont détaillés dans le « tableau des immobilisations ».

Les amortissements et les provisions sont détaillés dans le « tableau des amortissements » et dans le « tableau des provisions ».

5. CONTRÔLE INTERNE DES IMMOBILISATIONS

5.1.OBJET DU CONTRÔLE:       

La concordance entre les immobilisations figurant au bilan et les existants réels doit être assurée. Cette concordance est réalisée en quantité (même nombre d'éléments dans la réalité et dans la comptabilité) et en valeur (comptabilisation correcte des valeurs d'entrée et des amortissements ou des provisions).

5.2.FICHIER DES IMMOBILISATIONS:

Le service comptable utilise un fichier des immobilisations (ou une table des immobilisations gérée par le système de gestion de bases de données - SGBD - de l'entreprise). Les immobilisations sont suivies élément par élément.

5.2.1. Structure du fichier

Chaque élément immobilisé est une occurrence de l'entité « Immobilisa­tions ». 11 y a une fiche (ou une ligne de la table) pour chaque élément.

Le fichier (ou la table) doit comprendre au moins les attributs suivants : Identifiant de l'élément, désignation, Numéro du compte de classe 2, Localisation dans l'entreprise, Date d'acquisition, Référence de la facture d'achat, Valeur d'entrée, Date d'entrée, Durée de vie prévue, Système d'amortissement et taux, Montant des amortissements, Valeur nette comptable.

Les totaux récapitulatifs (valeurs d'entrée, amortissements) doivent coïncider avec les montants des comptes de la classe 2.

5.2.2. Procédure de mise à jour

La gestion physique du fichier peut être réalisée :

-     manuellement (fiches cartonnées) ;

-     à l'aide d'un logiciel dédié (logiciel de gestion des immobilisations) ;   

-     dans un module de progiciel de gestion intégré (Enterprise Resource Planning).

La mise à jour du fichier résulte de la saisie des mouvements d'immobilisations (acquisitions, cessions, destructions et mises au rebut).

5.3.INVENTAIRE DES IMMOBILISATIONS:

L'inventaire physique des immobilisations doit être réalisé au moins une fois tous les douze mois, comme pour tous les actifs.

Les éléments physiquement recensés sont comparés avec les données du fichier. Le fichier est corrigé des écarts apparus (résultant notamment d'omissions dans la saisie des entrées et des sorties).

L'inventaire physique est aussi une occasion de contrôler que les éléments immobilisés sont encore utiles (sinon il faudrait les céder) et qu'ils n'ont pas subi une dépréciation exceptionnelle (sinon il faudrait constater un amortissement exceptionnel si l'élément est amortissable ou une provision dans le cas contraire).